一、理論基礎(chǔ)

（一）作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算方法,在計算產(chǎn)品成本時,將各項作業(yè)視為成本核算對象,并通過成本動因確定作業(yè)量,根據(jù)作業(yè)量分配間接費用。

作業(yè)成本法的基本要素主要包括成本對象、成本動因、分配路徑、資源和作業(yè)。成本動因包括資源成本動因和作業(yè)成本動因。資源、作業(yè)和成本對象是成本承擔(dān)者,即可分配成本的對象。

企業(yè)作業(yè)成本法的基本計算原理如圖1所示,其中心思想是作業(yè)消耗資源,產(chǎn)品消耗作業(yè),再按照從資源到作業(yè)、再到成本對象的順序進行成本分配。

在作業(yè)成本法下,首先按照性質(zhì)對不同的作業(yè)活動進行劃分,再按照資源動因?qū)γ恳豁椬鳂I(yè)消耗的資源費用進行計算并歸納至各作業(yè)中心,然后按照作業(yè)動因?qū)⒊杀痉峙涞礁鞒杀緦ο笾?得到最終成本。

（二）物流企業(yè)成本構(gòu)成與特點

在我國,物流企業(yè)指的是從事物流活動的經(jīng)濟實體,其主要業(yè)務(wù)包括運輸和倉儲兩大類,如代理運輸、貨物快遞,這些都是物流企業(yè)的重要業(yè)務(wù)。根據(jù)物流企業(yè)在業(yè)務(wù)中表現(xiàn)出的不同特征,物流企業(yè)被劃分為運輸型物流企業(yè)、倉儲型物流企業(yè)和綜合服務(wù)型物流企業(yè)。

相比于簡單的產(chǎn)品生產(chǎn)行業(yè),物流行業(yè)由于業(yè)務(wù)涉及的流程較多,其成本構(gòu)成較為復(fù)雜,主要由直接成本和間接成本構(gòu)成,銷售費用、管理費用也占有很大比重,如圖2所示。

(1)間接費用占比較大。物流行業(yè)提供的服務(wù)是無形產(chǎn)品,而且一項服務(wù)從開始到結(jié)束流程繁多,間接費用（如道路通行費、燃油動力費、倉儲費等）在物流總成本中占到了很大比重,因此,合理地歸集和分配間接費用對于企業(yè)成本控制十分必要。

(2)成本差異性大。物流企業(yè)承接的客戶訂單多種多樣,不同訂單的差異化顯著,比如訂單包裝物、運輸方式、運輸距離、派送時間都會隨著客戶的要求而變得多樣化,訂單的多樣化使每一份訂單的物流成本都會存在一定的差異,且物流成本受客戶要求的影響較大。

（三）作業(yè)成本法的優(yōu)勢

傳統(tǒng)成本法是將產(chǎn)品本身作為成本直接分配的對象,直接費用直接計入,制造費用按一定的比例分配后計入相應(yīng)的產(chǎn)品。與傳統(tǒng)成本法相比,作業(yè)成本法的優(yōu)勢如下。

(1)將管理與銷售費用合理歸屬于成本對象。傳統(tǒng)成本法下管理與銷售費用屬于期間費用,發(fā)生時從定期損益中扣除。而作業(yè)成本法下,依據(jù)管理與銷售費用發(fā)生的成本動因?qū)⑵浼{入產(chǎn)品成本,計算的成本涵蓋全面,可以作為管理層決策的依據(jù)。

(2)改良了間接費用分配標(biāo)準(zhǔn)。傳統(tǒng)成本法——例如完全成本法只是單一地將制造費用按照工時進行分配,而對于不同產(chǎn)品的不同工藝耗費沒有綜合考慮,往往會忽視一些制造工藝更復(fù)雜、機器調(diào)試更頻繁的產(chǎn)品的實際成本,將屬于這一部分產(chǎn)品的成本分?jǐn)偟狡渌a(chǎn)品上去,造成產(chǎn)品成本的失真。

二、S公司成本管理概況

（一）S公司經(jīng)營及成本核算現(xiàn)狀

S公司是國內(nèi)知名的物流快遞服務(wù)供應(yīng)商,成立于1993年,經(jīng)過三十年的發(fā)展,現(xiàn)已成為我國物流行業(yè)的領(lǐng)軍企業(yè),在物流發(fā)展中占有重要地位。2021年S公司取得了良好的經(jīng)營成果,營業(yè)收入為2071.87億元,凈利潤為42.69億元。截至2022年初,S公司擁有9個樞紐中轉(zhuǎn)場、14萬員工以及上百個貨物集散點,物流服務(wù)主要包括時效快遞、同城配送、倉儲服務(wù)、國際物流等,多樣化的服務(wù)也對S公司產(chǎn)品成本核算提出了更高的要求。

1. S公司經(jīng)營現(xiàn)狀

S公司在2019-2021年收入呈持續(xù)上升趨勢,每年營業(yè)收入的增長率保持在大于20%,且有增長率不斷加快的趨勢；已銷售產(chǎn)品成本從926.50億元上升到1815.56億元,同比增長率由24.13%上升到40.94%,營業(yè)成本增幅較大；運營費用也出現(xiàn)了上升趨勢,但上升幅度較其他數(shù)據(jù)較穩(wěn)定。然而,凈利潤出現(xiàn)了下降的趨勢,尤其是2021年總利潤比2020年下降41.73%。（如表1所示）

通過調(diào)查分析發(fā)現(xiàn),S公司的凈利潤在2021年出現(xiàn)了大幅下滑的狀況,主要原因是產(chǎn)品成本占比過大、耗費較多。如果不在成本控制上加以重視,會對企業(yè)的長期健康發(fā)展造成隱患,重視控制成本成為S公司目前發(fā)展的重中之重。

2. S公司成本管理與核算現(xiàn)狀

S公司歷經(jīng)多年發(fā)展,在成本管理模式上主要有以下特點。

(1)基于預(yù)算的成本管理模式。

S公司基于成本預(yù)算,在業(yè)務(wù)發(fā)生前、業(yè)務(wù)發(fā)生后兩個時間段,綜合考慮各種影響因素,在預(yù)算的基礎(chǔ)上控制企業(yè)成本。在業(yè)務(wù)發(fā)生前,S公司預(yù)測服務(wù)各個環(huán)節(jié)可能產(chǎn)生的費用并確定成本范圍,在此基礎(chǔ)上進行成本管理；在業(yè)務(wù)發(fā)生后,復(fù)盤服務(wù)中出現(xiàn)的超出預(yù)算的成本,及時發(fā)現(xiàn)問題并及時改進,避免之后的服務(wù)發(fā)生成本超出預(yù)算的情況。

(2)利用智能技術(shù)對成本進行分層管理。

大數(shù)據(jù)擁有精確的數(shù)據(jù)歸集與分析能力,S公司利用大數(shù)據(jù)技術(shù)在貨物接收、物流中轉(zhuǎn)、派送等一系列的過程中對人力、倉儲、包裝物進行分層管理、分項核算,在降低成本核算人工成本的同時,提高了效率和核算精確性。

此外,S公司一直使用傳統(tǒng)的成本核算方法進行成本核算,其基本原理是：根據(jù)不同的成本對象歸集生產(chǎn)中所發(fā)生的制造費用,遵循直接費用直接計入、間接費用按比例計入的原則,對發(fā)生的制造費用分配到相應(yīng)的成本對象中去。在作業(yè)成本法下,S公司無法準(zhǔn)確獲取每個環(huán)節(jié)產(chǎn)生的費用,傳統(tǒng)成本法難以滿足S公司成本核算的實際需要。

綜上所述,S公司作為物流行業(yè)的中堅力量,在三十年的發(fā)展歷程中已經(jīng)形成了自己的成本管理方式,然而當(dāng)前采用的成本核算方式無法讓公司掌握準(zhǔn)確的成本信息,從而影響管理層的產(chǎn)品定價和戰(zhàn)略制定。因此,S公司應(yīng)該更多地將未來的工作重心轉(zhuǎn)移到優(yōu)化成本核算方式、強化成本控制上來。

（二）S企業(yè)成本核算存在的問題

1．運輸成本和人工成本占比大

運輸是物流企業(yè)提供的主要服務(wù),在S企業(yè)總成本中占有較大比重,而且有逐年遞增的趨勢。2018-2020年間,S公司的運輸成本持續(xù)上漲,而且放眼整個物流行業(yè),S公司屬于運輸成本占比較大的企業(yè),高昂的運輸費用間接導(dǎo)致服務(wù)價格的上漲,降低了公司產(chǎn)品的競爭力。例如交通運輸保養(yǎng)費用、橋路通行費用都是導(dǎo)致運輸費用上漲的因素,S公司應(yīng)盡量將成本控制在預(yù)算范圍之內(nèi),避免發(fā)生超支。（如表2所示）

人力同樣是物流企業(yè)一項重要的資源,2018-2019年間,人工成本的增長率出現(xiàn)了負(fù)增長,可以看出企業(yè)較好地進行了人力成本控制,然而到2020年又出現(xiàn)了小幅增長。（如表3所示）

2．成本分配標(biāo)準(zhǔn)單一,核算制度不健全

物流企業(yè)提供多種服務(wù),每一個物流環(huán)節(jié)都相互聯(lián)系,因此成本的核算對象難以清晰地確定,尤其是對于運輸和倉儲環(huán)節(jié),成本歸屬很難確定,而S公司的現(xiàn)行會計核算方法并不嚴(yán)謹(jǐn),難以全面地關(guān)注各項成本,比如在間接費用的核算中,無法進行全面的分析。傳統(tǒng)成本法進行成本核算的指標(biāo)過于單一,忽視了產(chǎn)品的復(fù)雜性,結(jié)果的精確性不足,為了避免這些問題,可以嘗試通過作業(yè)成本法核算成本,首先找出成本對象,確定成本動因,具體核算每一個物流環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的成本。

3．?dāng)?shù)字化在財務(wù)與成本核算中應(yīng)用程度低

S公司的數(shù)字化程度不高,沒有充分利用信息技術(shù)給企業(yè)帶來的紅利。物流的成本管理是一個復(fù)雜的體系,涉及企業(yè)每一個部門的生產(chǎn)流程和人員的日常工作,財務(wù)核算的信息化是成本核算數(shù)字化的基礎(chǔ),如果沒有財務(wù)信息化精確、全面地獲取業(yè)務(wù)信息,企業(yè)很難進行成本管理。S公司處理日?？蛻粲唵?、采購、物流信息統(tǒng)計時主要靠人力完成,不僅耗費大量財力,而且結(jié)果也不一定準(zhǔn)確,S企業(yè)需要建立符合自身情況的數(shù)字化模型,全面地歸集成本信息,為管理層決策提供依據(jù)。

三、作業(yè)成本法在S公司的應(yīng)用

（一）作業(yè)成本法應(yīng)用于S公司的核算流程

S公司目前的主要問題是傳統(tǒng)成本法依靠單一的標(biāo)準(zhǔn)進行成本分配,導(dǎo)致計算出的成本不夠準(zhǔn)確,且無法表現(xiàn)出每一項成本的具體耗費。本文以配送業(yè)務(wù)為例,詳述作業(yè)成本法應(yīng)用于S企業(yè)成本核算的流程。

1．建立作業(yè)中心,確定資源動因及耗費

S公司配送業(yè)務(wù)的具體流程為訂單接收——運輸貨物——貨物入庫——貨物存儲——貨物出庫——貨物配送等6個環(huán)節(jié)。根據(jù)上述環(huán)節(jié),首先將相關(guān)活動劃分為不同的作業(yè)中心,確定各作業(yè)中心的資源動因作為分配標(biāo)準(zhǔn),并歸集其對應(yīng)的資源消耗,即分析作業(yè)中心含有哪些費用。每筆運輸訂單會不同程度地消耗作業(yè),不同的作業(yè)消耗的資源也是不同的,如表4所示。

2．分配資源至作業(yè)中心并匯總

確認(rèn)各個作業(yè)中心消耗的資源后,計算各項作業(yè)的成本,并將計算出來的成本進行加總,得出物流總成本。

3．確定作業(yè)動因,計算分配率與總成本

匯總各個作業(yè)中心的作業(yè)動因量,根據(jù)消耗的資源數(shù)量與作業(yè)動因量計算作業(yè)動因分配率。根據(jù)分配率對總成本進行分配,得到不同成本核算對象所歸集的成本,從而計算出作業(yè)總成本。

（二）S公司應(yīng)用作業(yè)成本法的建議

1．建立信息系統(tǒng),提高數(shù)字化程度

全面的財務(wù)數(shù)據(jù)是作業(yè)成本法的基礎(chǔ),所以S企業(yè)首先需要建立健全的信息采集系統(tǒng),加強日常工作信息記錄的準(zhǔn)確性、完整性,以不同服務(wù)的作業(yè)中心為基礎(chǔ)全面地選擇成本動因。由于S公司客戶的多樣性顯著,需要多種作業(yè)分類才能滿足S公司多樣化的物流服務(wù)產(chǎn)品核算需要。

2．重視人才引進,培訓(xùn)專業(yè)人才

作業(yè)成本法的應(yīng)用需要大量熟知作業(yè)成本法的工作人員,而且他們也要了解物流服務(wù)的整個流程,這樣才能保證劃分作業(yè)中心和制定成本動因的準(zhǔn)確性。同時,采用作業(yè)成本法進行成本核算涉及大量數(shù)據(jù)的收集、處理和分析,所以需要更多的專業(yè)型人才。為了滿足作業(yè)成本法對專業(yè)人才的需求,S公司要重視專業(yè)人才的引進,同時對公司現(xiàn)有的財務(wù)人員進行培訓(xùn),除了加強財務(wù)人員對作業(yè)成本法的了解,還需要讓他們熟悉完整的服務(wù)流程。

3．加強資金支持,配套相關(guān)技術(shù)

作業(yè)成本法在核算中所需要的財務(wù)數(shù)據(jù)和其他數(shù)據(jù)量較大,需要較多的資金支持,尤其是相關(guān)信息采集技術(shù)的配套,保證信息采集的數(shù)量與質(zhì)量,確保作業(yè)成本法的正常實施。

四、結(jié)論

本文對作業(yè)成本法理論和物流企業(yè)成本管理的相關(guān)概念進行了闡述,并選擇了國內(nèi)物流行業(yè)的代表性企業(yè)S公司作為案例,通過收集該公司的管理信息和財務(wù)數(shù)據(jù),分析了該公司生產(chǎn)經(jīng)營的現(xiàn)狀以及目前在成本管理中存在的問題,以這些問題為基礎(chǔ),論述了將作業(yè)成本法應(yīng)用到企業(yè)日常成本核算中的優(yōu)勢,以及具體應(yīng)用的大致流程。同時,本文將傳統(tǒng)成本核算方法與作業(yè)成本法進行了對比,發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法憑借著自身在核算準(zhǔn)確度上的優(yōu)越性,能為物流企業(yè)管理層提供更全面的成本信息,更好地為其管理決策提供依據(jù),適合在物流行業(yè)中推廣應(yīng)用。