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近些年，社會競爭日益加劇，第三方物流企業(yè)的成本居高不下，對發(fā)生成本進行結(jié)構(gòu)的深層分析，找清成本處在高位的原因，這些問題成了第三方物流企業(yè)急需處理的問題。由于傳統(tǒng)的成本計算方式不能為企業(yè)提供有用的抉擇支撐時，企業(yè)在尋找新的核算方法的過程中，發(fā)現(xiàn)了作業(yè)成本法適用于第三方物流企業(yè)。早期時候，西方國家在競爭劇烈及間接成本占總成本比例高的行業(yè)也廣泛使用作業(yè)作本法。中國的社會化發(fā)展日益劇烈，眾多企業(yè)也發(fā)現(xiàn)了作業(yè)成本的好處。在當(dāng)今社會，第三方物流企業(yè)在競爭中發(fā)展，客戶的要求越來越走個性化路線，物流服務(wù)的成本也隨之增加，對于批量少、產(chǎn)品規(guī)格多的項目，物流成本更是增加迅速。作業(yè)成本法作為一種核算方法運用在企業(yè)中可以降低成本，探索該成本法在第三方物流企業(yè)中的實際使用，作業(yè)量將成為成本的分配原則，企業(yè)將會得到更精確、更有效的成本數(shù)據(jù)，從而引導(dǎo)業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化，使成本有效減少，提升企業(yè)在社會中的競爭性。當(dāng)前相關(guān)領(lǐng)域，在理論方面的研究甚多，對實際性案例的研究較少。
本文以第三方物流企業(yè)運用作業(yè)成本法的案例，研究作業(yè)成本法在企業(yè)中的可操作性、方式方法、可能出現(xiàn)的問題，同時研究企業(yè)的競爭力，將作業(yè)成本法的可行性融入第三方物流企業(yè)中，為企業(yè)利用作業(yè)成本法降低成本提供導(dǎo)向和標桿。
作業(yè)成本法，是以作業(yè)，也就是各項活動為基礎(chǔ)進行計算成本的方法，作業(yè)動因起到了基礎(chǔ)性的作用，會對各項作業(yè)進行及時性跟蹤，并以此評價資源的使用狀況[1]。
各產(chǎn)品需要進行一系列的活動才能制造出來，各活動又需要一定的資源做支撐，作業(yè)成本法就是把資源的使用量分配到各產(chǎn)品中。
作業(yè)成本法是把成本核算深入企業(yè)制造的每一環(huán)節(jié)，劃分每一環(huán)節(jié)的作業(yè)動因，再按作業(yè)動因?qū)⒚恳画h(huán)節(jié)使用到的成本分攤到產(chǎn)品中，從而形成的一種核算方法。
第三方物流也是委外物流，是指具有實質(zhì)資產(chǎn)性質(zhì)的企業(yè)公司對其它企業(yè)提供倉庫服務(wù)、路途運輸、城市配送、貨物的流通加工、貨物的裝卸搬運等專業(yè)化服務(wù)。
第三方物流企業(yè)是以物流服務(wù)為主，物流服務(wù)在整個企業(yè)中占據(jù)的成本大部分都是處在高位，并且物流服務(wù)在整個企業(yè)的生產(chǎn)過程中占據(jù)的時間也相對較長。據(jù)相關(guān)資料統(tǒng)計，中國物流成本占據(jù)的成本較發(fā)達國家來說都較高，不難看出，中國物流成本占比較高的問題已經(jīng)嚴重制約了第三方物流企業(yè)的發(fā)展。在行業(yè)中，制造型公司在計算成本時會將生產(chǎn)成本計算在內(nèi)，同理，第三方物流企業(yè)應(yīng)該要像制造型企業(yè)一樣，區(qū)分具體的成本，雖然第三方物流企業(yè)的產(chǎn)品相對是比較特殊的，但只有對這些特殊的物流產(chǎn)品進行成本核算后，才能看到第三方物流企業(yè)具體的成本開支分配，這樣才能具體問題具體分析，針對問題進行下手，有效地進行成本的控制。
中國現(xiàn)行的成本核算方法在很大程度上還不能很準確地核算出第三方物流企業(yè)的成本，第三方物流企業(yè)的產(chǎn)品也比較特殊，產(chǎn)出的產(chǎn)品理應(yīng)全部計入成本，但由于物流服務(wù)全程相對復(fù)雜，以致于物流服務(wù)計入成本的方式?jīng)]有對應(yīng)的核算法則，因此，不同的第三方物流企業(yè)計算出的物流成本會相差很大。當(dāng)今時代，第三方物流企業(yè)計算物流成本時只包括路途的運輸支出、倉庫存儲的費用、倉儲費用計入物流成本，在企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的很多成本則計入了其它科目。實際上，物流成本除了運輸費用、倉儲費用之外，也有其它許多費用發(fā)生在企業(yè)中。第三方物流企業(yè)形成物流產(chǎn)品的過程非常復(fù)雜，在計算物流成本時很難計算出實際的發(fā)生費用，因此最終算出的物流成本較實際來說也相差較大。因而，決策者無法根據(jù)計算出的物流成本來判斷如何降低物流費用。
我們國家在物流方面的發(fā)展相對較遲。成本計算在物流企業(yè)還沒有形成一整套標準。因此，各物流企業(yè)計算物流成本時混亂無序，應(yīng)用不同行業(yè)的成本計算標準，由于各物流公司之間成本計算的路徑不一致，因而不具有可比較性，并且阻礙了整個物流行業(yè)的成本計算，無法給物流行業(yè)的決策者指出發(fā)展方向。
第三方物流企業(yè)的日常經(jīng)營活動主要是以各個活動、各個作業(yè)為小單位的，而作業(yè)成本法的基石是各項活動，作業(yè)成本法在第三方物流企業(yè)中具有可行性，具體表現(xiàn)如下。
現(xiàn)在物流活動的人工成本降低，物流的費用明顯上升，傳統(tǒng)的成本計算方法已不能適應(yīng)物流大環(huán)境的發(fā)展，不能準確地核算出成本的構(gòu)成，而現(xiàn)代的作業(yè)成本法正好與當(dāng)前物流活動發(fā)展的情況相一致。
當(dāng)前物流活動是從供應(yīng)商到采購商，再經(jīng)過生產(chǎn)商、經(jīng)銷商、零售商再到客戶的一系列活動，物流的成本發(fā)生在各個物流活動過程中，如果用作業(yè)成本法，就是對物流活動分門別類，將每個物流作業(yè)所消耗的資源分攤到各個物流活動中，這樣核算與實際成本的發(fā)生就會相一致，能夠比較準確地計算出物流成本。
傳統(tǒng)的成本計算方法，較多反映的是業(yè)績方面的指標，物流成本方面相對很難挖掘出問題。作業(yè)成本法能夠更加精準地將各個作業(yè)活動內(nèi)容計入相應(yīng)的成本當(dāng)中，對整個物流成本的反饋更加到位，給決策者提供正確的優(yōu)化方向，決策者可以根據(jù)作業(yè)成本法計算出的成本判斷哪些物流活動有增值效果，從而抉擇是否進行此項活動。
作業(yè)成本法的流程是：先確認物流企業(yè)的主要作業(yè)（活動），確認資源動因，計算得出資源耗費的成本，再將耗費的成本分攤到作業(yè)中心，確認作業(yè)動因量，再計算產(chǎn)品的間接成本的分攤情況，最后將計算總成本[2]。如圖1所示。
對物流企業(yè)的活動進行歸類，這需要判斷者有一定的評估能力，企業(yè)的主要活動則需要進行細分，哪些活動不需要再進一步分類，將作業(yè)進行歸納統(tǒng)計，依據(jù)一定的原則形成作業(yè)中心模塊。表1列出了第三方物流企業(yè)的作業(yè)中心及對應(yīng)的作業(yè)。
每個項目的作業(yè)都會消耗各種各樣的資源，資源消耗的情況與作業(yè)會形成一定的關(guān)系，這種相應(yīng)的關(guān)系即是資源動因，每種作業(yè)的成本就是通過耗費的資源計算出來的。一個作業(yè)成本庫反映的是一種作業(yè)中心所有的活動，一個作業(yè)成本庫可以找到對應(yīng)耗費的資源，如果單屬于某個作業(yè)成本庫的資源則不需要進行分配，如果某些資源屬于不同的作業(yè)成本庫，則需要對資源動因進行確定。表2為資源動因在各部門的使用情況。
根據(jù)資源動因?qū)①Y源分解到各部門后，計算出各部門的總費用，再將作業(yè)成本的匯總量除以成本動因的匯總量，得到作業(yè)成本的分配率。成本動因的匯總來自于作業(yè)動因的匯總情況，例如單證的總數(shù)、設(shè)備工作時間、工作的頻次等。作業(yè)動因在各部門的分配情況，如表3所示。
間接成本以作業(yè)成本的分配率為依據(jù)分攤。資源分配到作業(yè)成本庫，各作業(yè)中心根據(jù)資源的分配情況來確定資源的耗費情況，商品的成本就根據(jù)每種商品耗費的作業(yè)量來進行確定，具體表現(xiàn)為：該商品分攤的間接費用為本商品耗費的作業(yè)總量與此作業(yè)成本的分配率乘積。
直接成本與總成本構(gòu)成如圖2所示。
間接成本的構(gòu)成部分有企業(yè)設(shè)備的保養(yǎng)、定期檢查、營運、折損，物流系統(tǒng)的使用維護、安保等產(chǎn)生的花費。
本次以一物流公司進行舉例，主要開展的服務(wù)是流通加工，介紹其使用作業(yè)成本法的具體步驟，商品費用情況如表4。
間接費用主要發(fā)生在生產(chǎn)資源和服務(wù)資源兩方面。生產(chǎn)資源花費335 000元，主要在材料準備部及生產(chǎn)部。服務(wù)資源花費50 000元主要在倉儲部、采購部、檢驗部門、接貨部、財務(wù)部。
首先，該物流企業(yè)的作業(yè)中心如下：倉儲部、采購部、檢驗部、接貨部、財務(wù)部、材料部及生產(chǎn)部。
資源動因分配為：倉儲部的是貨物容積，采購部、檢驗部門、接貨部、財務(wù)部是員工數(shù)量，材料準備部及生產(chǎn)部是工作時間。
按資源動因的分配情況，計算作業(yè)中心的成本。
倉儲部作業(yè)成本:
采購部作業(yè)成本:
檢驗部作業(yè)成本:
接貨部作業(yè)成本:
財務(wù)部作業(yè)成本:
生產(chǎn)部作業(yè)成本:
材料部作業(yè)成本:
將以上的計算過程匯總為表5。
其次，計算作業(yè)成本分配率。
倉儲部的以貨物數(shù)量、采貨部以采購契約、檢驗部以檢驗單據(jù)、接貨部以接貨憑證、財務(wù)部以款項來往項數(shù)、生產(chǎn)部以設(shè)備工作時間量、材料部以材料準備次數(shù)作為作業(yè)動因，作業(yè)成本分配率，如表6。
倉儲部作業(yè)成本分配率：200 000÷100 000=2
采購部作業(yè)成本分配率：45 000÷450=100
...
生產(chǎn)部作業(yè)成本分配率：280 000÷1 400=200
材料部作業(yè)成本分配率：120 000÷600=200
接著，間接成本分攤到各產(chǎn)品，間接成本分配表如表7。
A產(chǎn)品占用倉儲成本：2×40 000=80 000
B產(chǎn)品占用倉儲成本：2×60 000=120 000
...
A產(chǎn)品占用生產(chǎn)部成本：200×800=160 000
B產(chǎn)品占用生產(chǎn)部成本：200×600=120 000
A產(chǎn)品應(yīng)分配間接成本：386 000
B產(chǎn)品應(yīng)分配間接成本：349 000
最后，得出商品總成本:
商品A=500 000+100 000+386 000=986 000
商品B=600 000+200 000+349 000=1 149 000
商品具體的成本明細如表8所示。
本物流公司將所耗費的成本按作業(yè)的耗費量進行分攤，各作業(yè)耗費量從使用的資源用量中得出，使得間接成本有更可靠的分配歸屬，因而得到更實際、更準確的成本。
在作業(yè)成本法的使用環(huán)節(jié)中，有以下四個關(guān)鍵點。
各項作業(yè)也就是各項活動是作業(yè)成本法計算的關(guān)鍵點，是資源與耗費成本之間的紐帶，計算出資源用量，還要計算出資源用量對應(yīng)的各項活動。
各項活動的分類要實際得當(dāng)，這將有利于企業(yè)成本的匯算，物流行業(yè)中各企業(yè)的類型不一，有從事配送的企業(yè)、有從事倉儲的企業(yè)、有從事流程加工的企業(yè)、有從事運輸?shù)钠髽I(yè)，為此，不同的物流企業(yè)劃分作業(yè)的依據(jù)不同，根據(jù)劃分出的各項作業(yè)再設(shè)立作業(yè)中心。
間接費用在使用作業(yè)成本法時沒有改變總量，只有分配依據(jù)較傳統(tǒng)成本法有所變化，作業(yè)成本法分攤的標準更加多樣化，這樣多樣化的要求則需要更多的數(shù)據(jù)來支撐。比如說需要有不同生產(chǎn)活動中產(chǎn)生的用電費用；需要各環(huán)節(jié)使用水費的費用數(shù)據(jù)；在路程運輸中產(chǎn)生的費用則需要準確的運輸路途的計算、油耗的計算、貨物實載率的計算、司機的工資計算等；倉儲的費用則需要倉庫中使用托盤的數(shù)量、倉庫容積、倉庫貨架的數(shù)量、籠車的使用數(shù)量等數(shù)據(jù)。因此使用作業(yè)成本法時，物流企業(yè)的所有數(shù)據(jù)都要保證正確、有效[5]。
第三方物流企業(yè)的活動復(fù)雜多樣，通過人工去提取不同數(shù)據(jù)的難度也非常大，人員對作業(yè)成本法的參與積極性不高，對作業(yè)成本法的人為認同度也不強，并且很多的數(shù)據(jù)采集工作要跨組織、跨部門進行，會耗費很多的人力，因此，利用信息技術(shù)手段收集不同的活動成本，準確又及時，通過信息技術(shù)手段實現(xiàn)財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的共享，減少了人工收集過程帶來的錯誤率，為成本的核算提供了及時有效的信息。
作業(yè)成本法設(shè)計的項目很多，涉及的人員也相對頗多，因此管理層要認識到該成本法的適用性，提高全員參與的意識，尤其是財務(wù)人員、從事物流活動的一線人員、管理層人員的協(xié)同合作，讓作業(yè)成本法的實施更加有效順暢地進行，比如，計算運輸費用時需要準確統(tǒng)計車輛數(shù)、車輛的載重能力、車輛的行程情況、司機的工資、車輛的實載里程、空載率等。作業(yè)成本法進入國內(nèi)的時間相對較短，而且現(xiàn)今，中國第三方企業(yè)還屬于勞動力密集產(chǎn)業(yè)，人員素質(zhì)還有很大的提升空間，因此還要組織員工進行培訓(xùn)，提高全員精確成本核算的意識，明確員工的職責(zé)，制定相應(yīng)的制度政策，共同促進作業(yè)成本法的執(zhí)行，作業(yè)成本法對管理層帶來了明確的方向指導(dǎo)，第三方物流企業(yè)對作業(yè)成本法的運用將會越來越自如，企業(yè)也會得到進一步發(fā)展。
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